Порядок складання консолідованої(зведеної) фінансової звітності згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 20 "Консолідована фінансова звітність"

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 20 "Консолідована фінансова звітність"*, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30 липня 1999 р. №176, зареєстроване у Міністерстві юстиції України 12 серпня 1999 р. за №553/3846, визначає порядок складання і загальні вимоги до розкриття інформації щодо складання консолідованої фінансової звітності, застосування яких починається з 01.01.2000 р. для груп підприємств, організацій та інших юридичних осіб, які складаються з материнського (холдингового) підприємства та дочірніх підприємств.

Положення складається з трьох розділів. У першому даються визначення термінів, використовуваних у Положенні, у другому - загальний порядок складання і надання консолідованої фінансової звітності. Третій розділ відображає порядок розкриття інформації, яка міститься в консолідованій звітності (див. мал.1).

Малюнок 1. Структура ПБО 20 "Консолідована фінансова звітність"

Дане ПБО 20 складене на основі міжнародного стандарту фінансової звітності 27 (МСФЗ 27) "Зведена фінансова звітність та облік інвестицій у дочірні компанії". На відміну від ПБО 20, параграфом 2 МСФЗ 27 передбачено, що відповідно до цього стандарту складається не лише звітність групи підприємств, але й окрема фінансова звітність материнської компанії, проте не складається звітність асоційованих підприємств (для останніх передбачений стандарт МСФЗ 28). Ужиті в ПБО 20 терміни мають таке значення:

- внутрішньогрупові операції - операції між материнськими та дочірніми підприємствами або між дочірніми підприємствами однієї групи;

- внутрішньогрупове сальдо - сальдо дебіторської заборгованості та зобов'язань на дату балансу, яке утворилося внаслідок внутрішньогрупових операцій;

- нереалізовані прибутки і збитки від внутрішньогрупових операцій - прибутки і збитки, які виникають внаслідок внутрішньогрупових операцій (продажу товарів, продукції, виконання робіт, надання послуг тощо), і ті, які включаються до балансової вартості запасів підприємства.

На жаль, на цьому визначення закінчилися. МСФЗ 27 містить визначення термінів, необхідних для поняття консолідованої звітності, а саме:

- група - материнська компанія з усіма її дочірніми компаніями;

- дочірня компанія - компанія, яка перебуває під контролем материнської компанії;

- контроль - можливість визначати фінансово-господарську політику підприємства для одержання вигод від неї;

- частка меншості - частина чистих результатів діяльності чистих активів дочірньої компанії, яка припадає на частку, якою не володіє материнська компанія ні прямо, ні опосередковано через дочірні компанії;

- зведена фінансова звітність - звітність групи компаній, подана як фінансова звітність єдиної компанії.

Суть цих понять необхідна для правильного розуміння ПБО 20, бо саме вони закладені у його зміст. Слід лише замінити слово "компанія" словом "підприємство". Крім того, міжнародним стандартом 27 передбачено, що материнська компанія сама може бути дочірньою компанією, яка перебуває у повній власності іншої компанії. У такому разі ця компанія не складає зведеної фінансової звітності, але тільки якщо власники частки меншості згодні з цим або якщо материнська компанія перебуває у повній власності іншої компанії. Пунктом 4 ПБО 20 також визначено, що консолідовану фінансову звітність подає материнське підприємство, але вже пунктом 5 вноситься роз'яснення про те, що материнське підприємство, яке є дочірнім підприємством іншого підприємства, не подає консолідованої фінансової звітності при умові:

а) якщо воно повністю належить іншому підприємству;

б) згоди власників частки меншості.

Таким чином, згідно з ПБО 20 повинні бути виконані обидві умови, вказані вище, щоб материнська компанія, яка перебуває у власності іншої компанії, не складала консолідованої фінансової звітності. Це не суперечить МСФЗ, бо такий випадок передбачений параграфом 10 МСФЗ 20. До консолідованої фінансової звітності згідно з пунктами 6, 7 включаються показники фінансової звітності всіх дочірніх підприємств, за винятком таких випадків:

а) якщо контроль дочірнього підприємства тимчасовий, бо воно придбане й утримується тільки для наступного продажу протягом короткого періоду;

б) якщо дочірнє підприємство здійснює діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати засоби материнському підприємству. Активи таких дочірніх підприємств відображаються як фінансові інвестиції згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції".

МСФЗ 27 також передбачає саме такі випадки, проте у параграфі 12, на відміну від ПБО 20, міститься вказівка про те, в яких випадках материнська компанія здійснює контроль, а саме:

- якщо вона має можливість керувати більш як половиною акцій, які мають голоси за договором з іншими інвесторами;

- якщо вона має повноваження визначати фінансову та господарську політику згідно зі статутом чи договором;

- якщо вона має можливість призначати чи звільняти більшість членів ради директорів чи іншого аналогічного органу або якщо вона має більшість голосів на засіданнях цього органу управління.

ПБО 20 встановлює, що фінансова звітність материнського підприємства та його дочірніх підприємств, використовувана при складанні консолідованої фінансової звітності, складається за той же звітний період і на ту саму дату балансу (див. мал.2). Такий самий порядок встановлений і МСФЗ

Малюнок 2. Порядок складання
консолідованої фінансової звітності

Консолідована фінансова звітність складається з фінансової звітності групи підприємств з використанням єдиної облікової політики для таких операцій та інших подій при подібних обставинах. Якщо неможливе застосування єдиної облікової політики, то про це повідомляється у примітках до звітності, що аналогічно параграфу 21 МСФЗ.

Як складається зведена фінансова звітність

Причому пунктом 19 ПБО 20 передбачена така процедура зведення фінансової звітності:

Консолідована фінансова звітність складається шляхом впорядкованого додавання показників фінансової звітності дочірніх підприємств до аналогічних показників фінансової звітності материнського підприємства. Склад і форми фінансової звітності визначені положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 1 - 5.

Параграф 15 МСФЗ 27 визначає, що зведена фінансова звітність материнської та дочірніх компаній складається шляхом порядкового додавання аналогічних статей активів, зобов'язань, капіталу, доходів і витрат, проте балансова вартість інвестицій материнської компанії у дочірню компанію і частина капіталу дочірньої компанії, яка належить материнській компанії, виключаються. Крім того, підлягають виключенню залишки за розрахунками всередині групи, операції всередині групи і нереалізований прибуток від таких операцій.

Такий принцип застосовувався при складанні зведеної звітності постійно, оскільки необхідно виключити подвійний рахунок і відобразити реальний баланс консолідованої компанії.

Цей самий порядок передбачено пунктом 11 ПБО 20, тобто при складанні консолідованої фінансової звітності за національним обліковим стандартом можуть не наводитися статті (рядки) форм фінансової звітності, по яких у групи підприємств немає показників (крім випадків, якщо такі показники були у попередньому звітному році), і підлягають виключенню:

а) балансова вартість фінансових інвестицій материнського підприємства у кожне дочірнє підприємство і частка материнського підприємства у кожному дочірньому підприємстві;

б) сума внутрішньогрупових операцій та внутрішньогрупового сальдо;

в) сума нереалізованих прибутків та збитків від внутрішньогрупових операцій (крім збитків, які не можуть бути відшкодовані). Згідно з параграфом 15 МСФЗ та пунктами 12-14 ПБО 20 материнське підприємство для складання консолідованої фінансової звітності визначає частку меншості в капіталі та фінансових результатах дочірніх підприємств як добуток відсотка голосів, які не належать материнському підприємству, відповідно до власного капіталу і чистого прибутку (збитку) дочірніх підприємств.

Частка меншості згідно з ПБО 20 відображається у консолідованому балансі окремо від зобов'язань і власного капіталу материнського підприємства у вписуваному рядку 385 "Частка меншості". У консолідованому звіті про фінансові результати частка меншості у прибутку (збитках) відображаєтьсяу вписуваному рядку 215 "Частка меншості".

Якщо частка меншості у збитках дочірнього підприємства перевищує частку меншості у капіталі дочірнього підприємства, то на суму такого перевищення і розмір наступних збитків, які входять до частки меншості, зменшується частка материнського підприємства у власному капіталі групи підприємств, за винятком тієї частини, щодо якої меншість має зобов'язання і спроможна покривати збитки. Якщо пізніше у фінансовій звітності дочірнього підприємства відображається прибуток, то вся сума такого прибутку розподіляється на частку материнського підприємства в рахунок покриття збитків меншості, сума яких відшкодована раніше за рахунок материнського підприємства.

Згідно з параграфом 27 МСФЗ 27 в разі, якщо збитки, які відносяться до частки меншості у зведеній звітності дочірньої компанії, перевищують частку меншості в її капіталі, то це перевищення та будь-які інші наступні збитки, які відносяться до частки меншості, списуються проти частки більшості, за винятком тих збитків, за якими меншість має зобов'язання і можливість для погашення. Якщо ж пізніше у дочірній компанії буде відображено прибуток, то сума цього прибутку скеровується на відновлення суми, вилученої із частки більшості для погашення попередніх збитків. Згідно з параграфом 26 МСФЗ 27частка меншості відображається у зведеному балансі окремо від зобов'язань та капіталу материнської компанії та окремо від прибутку групи.

Три основні моменти складання консолідованої звітності

ПБО 20 визначає ще три основні моменти щодо складання консолідованої звітності:

1. Порядок розрахунку частки прибутків материнською компанією за наявності у дочірній компанії привілейованих акцій, згідно з яким у разі, якщо дочірнім підприємством випущено привілейовані акції, на яких накопичується сума дивідендів і які перебувають у володінні за межами групи, то материнське підприємство розраховує свою частину прибутку або збитків після коригування на суму дивідендів за привілейованими акціями дочірнього підприємства, незалежно від оголошення дивідендів.

2. Порядок відображення у звітності (балансі ПБО 2) гудвілу, згідно з яким вартість гудвілу (негативного гудвілу), який виникає при консолідації фінансової звітності материнського підприємства та фінансової звітності дочірніх підприємств, визначається згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств" і відображається в консолідованому балансі у вписуваному рядку 075 "Гудвіл при консолідації". При цьому вартість негативного гудвілу наводиться у дужках і вираховується при визначенні підсумку розділу "Необоротні активи" балансу.

3. Порядок відображення курсових різниць при перерозрахунку показників фінансової звітності дочірніх компаній, які працюють за кордоном, згідно з яким курсові різниці, які виникають під час перерозрахунку показників фінансової звітності дочірніх підприємств, розташованих за межами України, у валюту України, визначаються згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 "Вплив зміни валютних курсів" і відображаються в консолідованому балансі у вписуваному рядку 375 "Накопичена курсова різниця". При цьому негативна курсова різниця наводиться у дужках і вираховується при визначенні підсумку розділу "Власний капітал" балансу. Розкриття інформації про складання консолідованої фінансової звітності провадиться у примітках до консолідованої фінансової звітності (див. мал.3), у яких наводиться інформація про:

- перелік дочірніх підприємств з вказанням: назви країни реєстрації; місцезнаходження; частки в капіталі; частки в розподілі голосів (у разі її незбігу з часткою в капіталі);

- назви дочірніх підприємств, у яких материнському підприємству прямо або опосередковано (через дочірні підприємства) належить більше половини голосів, але які з причин відсутності контролю не є дочірніми підприємствами;

- причини, через які показники фінансової звітності дочірнього підприємства не включені до консолідованої фінансової звітності;

- характер відносин між материнським та дочірнім підприємствами, якщо материнське підприємство не володіє в дочірньому підприємстві (прямо або опосередковано) більш як половиною голосів;

- вплив придбання чи продажу дочірніх підприємств на фінансовий стан (на дату балансу), фінансові результати звітного періоду та такі самі показники попереднього періоду;

- статті консолідованої фінансової звітності, до яких застосовувалася різна облікова політика.

Малюнок 3. Примітки до консолідованої фінансової звітності

Загалом ці вимоги до розкриття статей фінансової звітності визначені і параграфом 32 МСФЗ 27. Проте міжнародним стандартом передбачено розкриття у примітках опису методу, використаного для обліку дочірніми компаніями, що важливо для дотримання і порівняння отриманих даних та основних принципів складання фінансової звітності. Такої вимоги ПБО 20 не містить. Крім того, параграф 29 МСФЗ 27 визначає, що інвестиції у дочірню компанію, які відображаються в обліку материнської компанії, враховуються або за методом участі (згідно зі стандартом 28), або за фактичною собівартістю чи з урахуванням переоцінки відповідно до облікової політики для довгострокових інвестицій (стандарт 25).

Наостанку слід сказати, що ПБО 20 порівняно з іншими національними обліковими стандартами максимально наближене до міжнародних стандартів фінансової звітності, зокрема до МСФЗ 27, внаслідок чого його використання не повинно викликати запитань.

Надія ГОРИЦЬКА, член ради Асоціації бухгалтерів і аудиторів України